Риск упущенной выгоды

В настоящее время контрольная функция внешнего аудита остается основной, а необходимость обязательного аудита зависит от размера активов, организационно-правовой формы собственности и других факторов, но не зависит от сектора экономики, в котором предприятие ведет свою деятельность. 

Функция внутреннего аудита претерпела более существенные изменения с момента своего появления и до настоящего времени. Так, в момент создания  IIA  в 1941 году и до конца 1950-х годов внутренние аудиторы были «продвинутыми бухгалтерами», миссия которых ограничивалась содействием внешним аудиторам при проведении проверок и проведением сверок различных отчетных данных. А в последние годы внутренний аудит неразрывно связан с управлением рисками предприятия и представляет собой часть системы управления рисками и внутреннего контроля.

Вместе с тем прослеживается четкое разделение функций внутреннего аудита, которое, в отличие от внешнего аудита, напрямую связано с видом деятельности предприятия.

Так, в соответствии со ст. 28.2 Федерального закона от 27.11.1992 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» внутренний аудит необходим для: 

• обеспечения надлежащего уровня надежности внутреннего контроля; 

• оценки его эффективности; 

• проверки соответствия деятельности страховщика законодательству Российской Федерации, правилам и стандартам объединений страховщиков, положениям своих внутренних документов. 

В данном случае акцент на контрольной функции внутреннего аудита делается традиционно, но одновременно с этим внутреннему аудитору предоставляются полномочия оценивать целесообразность и эффективность совершаемых операций, сделок. 

Аналогичный подход к функции внутреннего аудита содержится в Положении Банка России от 16.12.2003 № 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах», в соответствии с которым основные функции внутреннего аудита включают в себя: 

• проверку и оценку эффективности системы внутреннего контроля, эффективности методологии оценки банковских рисков; 

• проверку достоверности бухгалтерской отчетности, то есть исключительно контрольные функции, реализация которых базируется на сравнении существующей в кредитной организации практики с  неким эталоном ;

• оценку экономической целесообразности и эффективности совершаемых кредитной организацией операций и других сделок. 

Третий пункт существенно расширяет понимание функции внутреннего аудита и наделяет его полномочиями бизнес-партнера, а не только контролера.

Для  всех остальных коммерческих организаций  нет законодательно установленных границ функций внутреннего аудита, что позволяет руководителям соответствующих  подразделений самостоятельно определять как структуру, так и функции этих подразделений. Ст.19 Федерального закона РФ от 28.12.2013 «О бухгалтерском учете» дает достаточно широкий простор для субъективной трактовки, определяя лишь, что «экономический субъект обязан организовывать и осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни». 

Такая же ситуация сложилась и в сфере определения типологии рисков, в управлении которыми либо в оценке управления которыми должен участвовать внутренний аудит. 

Если для кредитных организаций такая типология определена Банком России в Указании № 3624-У «О требованиях к системе управления рисками и капиталом кредитной организации и банковской группы» и включает кредитный, рыночный, операционный, процентный, ликвидности, концентрации и нефинансовые риски, то для большинства коммерческих компаний такой определенной типологии не существует.

Это дает простор для «вольного» толкования рисков: руководители предприятий требуют от внутреннего аудита рекомендаций, как повысить эффективность бизнеса, в том числе и через определение риска упущенной выгоды. Подразделения внутреннего аудита, в свою очередь, рискуют оказаться в ситуации, когда в связи с запросом руководителей на бизнес-консультирование и все большим акцентом на статус «бизнес-партнера» приходится выносить собственное суждение и давать рекомендации на основании собственного понимания бизнеса, путей повышения его эффективности, то есть на основании субъективной оценки. 

Наиболее ярким примером таких суждений является фиксирование в отчетах внутреннего аудита риска упущенной выгоды. В таких отчетах внутренний аудит делает попытку оценить в сослагательном наклонении – по принципу «если бы…, то тогда…» – некие упущенные возможности, реализация которых повысила бы эффективность компании. 

Определение такого риска является производной величиной от определения «упущенной выгоды». В соответствии с ч. 2 ст. 15 ГК РФ упущенная выгода относится к разновидности убытков. 

Рассмотрим несколько ситуаций, при выявлении которых внутренний аудитор имеет полное право включить в свой отчет факт наличия риска упущенной выгоды и предложить свои рекомендации.

Пример 1. Собственник торгового центра и арендатор заключили договор аренды нежилого помещения. В соответствии с договором собственник должен был реконструировать здание до его передачи в аренду. Данное обязательство не было исполнено: предыдущий арендатор затянул освобождение помещения даже после того, как срок действия договора с ним истек, хотя собственник торгового центра направлял необходимые уведомления. В данном случае факт и величину упущенной выгоды собственника можно объективно оценить как размер арендной платы за спорное помещение за период просрочки. Внутренний аудитор собственника торгового центра при выявлении таких ситуаций может проанализировать все существующие договорные отношения, разработать  критерии , которые помогут оценить пул потенциально рискованных арендаторов. В качестве рекомендации могут быть предложены превентивные меры по заблаговременному направлению таким арендаторам уведомлений, а также подготовке проектов обращений в суд. 

Пример 2. Собственник торгового центра заключил договор о ремонте кровли со сроком исполнения работ не более чем один месяц. Также он заключил дополнительные соглашения с арендаторами о том, что за месяц, в течение которого будет проходить ремонт кровли, они не оплачивают аренду. Во время ремонта произошло короткое замыкание, сроки ремонта были увеличены, и собственник понес дополнительные убытки. В данном случае также можно объективно оценить размер упущенной выгоды, и внутренний аудитор может дать рекомендацию разработать дополнительные мероприятия по техническому сопровождению работ со стороны собственника в тех случаях, когда затягивание их сроков напрямую связано с упущенной выгодой организации. 

Пример 3. Организация обратилась в суд с иском к производителю холодильного оборудования о замене товара ненадлежащего качества и взыскании упущенной выгоды. Ранее организация приобрела холодильное оборудование и передала его по договору аренды индивидуальному предпринимателю на срок 11 месяцев. В период действия гарантии, через месяц после начала действия договора аренды, произошло самовозгорание холодильника по причине неисправности и он был полностью уничтожен. Размер упущенной выгоды может быть рассчитан как произведение величины ежемесячной арендной платы по договору на срок упущенной выгоды (10 месяцев). 

Во всех вышеперечисленных примерах риск упущенной выгоды основан на анализе договорных отношений и может быть объективно оценен. Фактически такая оценка основана на расчете дополнительных доходов и расходов, которые были бы понесены организацией в случае, если бы договорные условия были полностью выполнены обеими сторонами договора. Наличие базы инцидентов в организации может помочь внутреннему аудитору провести оценку экономической целесообразности и эффективности совершаемых организацией операций и других сделок: например, уместность заключения договоров на тех условиях, которые были в них прописаны. 

Важно понимать, что отсутствие четких определений риска упущенной выгоды, тренд на активное вовлечение внутренних аудиторов в процесс поиска решений для более эффективной деятельности зачастую приводит к тому, что трактовка такого риска может быть основана исключительно на субъективной интерпретации внутренним аудитом, например, конкурентной среды и практик рынка. 

Пример 4. В ходе проверки внутренний аудитор пришел к выводу, что количество поставщиков куриного мяса для организации, которая занимается производством полуфабрикатов, может быть увеличено. По его мнению, повышение конкуренции среди поставщиков могло бы привести к снижению закупочной цены куриного мяса. Таким образом, внутренний аудит делает вывод об упущенной выгоде для организации и дает ее субъективную оценку. Объективная оценка в данном случае не представляется возможной, поскольку внутреннему аудитору приходится руководствоваться только данными открытых источников о цене, строить гипотезы, но не опираться на реально существующие договорные отношения. Некоторые обстоятельства могут быть не приняты во внимание: например, реально существующее на локальном рынке количество поставщиков, качество продукции которых удовлетворяет требованиям производителя.  

Пример 5. В ходе проведения внутреннего аудита сделан вывод о том, что объем продаж школьных товаров может быть больше, если запустить рекламную кампанию в другие сроки. Таким образом, делается вывод об упущенной выгоде – потенциально упущенном дополнительном товарообороте, но при этом расчет величины упущенной выгоды оценивается так называемым эмпирическим путем на основании примерных расчетов, оценок.

Пример 6. В розничной торговле существует термин «неизвестные потери», под которым понимают разницу между  теоретическим  размером запасов и фактическим. Эта разница в большей степени связана с хищениями либо со стороны клиентов, либо со стороны сотрудников и напрямую влияет на финансовый результат организации. Внутренний аудит может порекомендовать либо установить дополнительные средства визуального контроля, либо усилить охрану, либо увеличить периодичность инвентаризации, либо другие меры. Вместе с тем, сравнивая показатели открытых источников  об уровне неизвестных потерь  и показатели неизвестных потерь конкретной организации, внутренний аудит может сделать вывод о том, что отклонение от «среднерыночного» показателя ведет к риску упущенной выгоды. 

В последних трех примерах   объективная оценка  невозможна, в том числе и потому, что нередко при расчете упущенной выгоды могут не приниматься во внимание, например:

• дополнительные расходы по поиску дополнительных потенциальных поставщиков (пример 4); 

• наличие факторов, которые не позволят получить ожидаемый эффект, основанный только на анализе предыдущих периодов, при смещении сроков рекламной кампании, возможные дополнительные расходы на ее проведение, ошибки в прогнозах (пример 5);

• взаимосвязь уровня неизвестных потерь, например, с изменением ассортимента магазина (пример 6). 

Риск упущенной выгоды может быть проанализирован в рамках проведения проверок внутренним аудитом, но констатация данного риска должна быть обоснована и базироваться, например, на анализе договорных отношений предприятия. 

Так как нет четкого определения функций внутреннего аудита  в коммерческих компаниях ,  роль внутреннего аудита в деятельности компании требуется планомерно и кропотливо разъяснять как сотрудникам, так и топ-менеджерам компании.

Субъективная оценка риска упущенной выгоды не только ставит под сомнение объективность остальных выводов внутреннего аудита, но и не позволяет оценить эффективность мер, принятых в рамках исполнения рекомендаций. Ведь оценка этих мер будет также субъективной и основываться только на профессиональном суждении аудитора, а не на фактах.